社会反经济舞弊中的注册会计师审计

    作为对企业会计系统进行外部监督的一个重要方面，在反经济舞弊中所起的作用是十分重要的。本文拟对在现实的社会条件下注册会计师承担舞弊审计责任的必要性及其在社会反经济舞弊中所起作用的有限性，对于明确注册会计师承担舞弊审计责任的利弊，以及注册会计师舞弊审计责任的定位方面谈几点意见。

　　一、注册会计师舞弊审计责任的利弊分析

　　会计环境中的舞弊问题有其深刻的社会和历史根源，查处舞弊决非注册会计师所能单独为之而善之。对社会来讲，要求注册会计师承担舞弊审计责任，一则能够尽可能地揭示被审计单位所存在的问题，提高被审计单位所披露会计信息的可信性，二则可以对相关方面舞弊的发生起到抑制和威慑作用，有利于社会经济活动的有效进行。但是，聘请注册会计师所支付的费用与注册会计师审查舞弊所取得的成效相比是否划算，注册会计师审查舞弊现实能力的有限性与社会期望的差距如何处理等，对此审计相关方都必须加以考虑。对注册会计师来讲，承担查找会计环境中舞弊的责任，既可以为社会提供有效的服务，为社会反经济舞弊提供一道有效的防线，又可以取得社会公众的信任，提高注册会计师职业的社会声誉和地位。但不利之处在于，这样会使注册会计师面临更大的审计风险。经济领域中的舞弊五花八门，且都很隐蔽，而注册会计师承担舞弊审计责任之后，如果由于各种原因未能发现被审计单位存在的某些舞弊，或者未能满足有关方面对舞弊审计的期望，就可能会面临被起诉的风险，从而有可能会承担法律责任。
　　
　　注册会计师若不承担舞弊审计责任，同样是有利有弊。有利之处就在于可以减少审计风险。但是不利之处也显而易见，作为公共职业，注册会计师所承担的是为社会公众服务的责任，面对社会公众的要求，如果逃避责任，也就很难取得社会的信任，甚至有损于职业声誉和职业地位。
　　
　　注册会计师不承担舞弊审计责任对社会不利的影响是社会失去或减弱了在查处和防范经济舞弊方面的一道防线，不利于提高会计信息质量。会计环境中的舞弊无论手段怎样，形式如何，最终都会直接或间接地对会计信息的质量产生影响。在舞弊审计方面如果注册会计师没有尽到应尽的责任，必然会导致会计信息质量下降。

　　二、注册会计师舞弊审计责任的两难选择

　　公司舞弊的主要形式之一就是欺诈性财务报告。欺诈性财务报告的发生对注册会计师审计的影响是直接且重大的。而注册会计师审计又会影响到公司舞弊的发生及其影响层面。注册会计师审计的有效性直接决定着对有关经济舞弊行为的制约程度，对社会反经济舞弊的有效性会产生重要影响。注册会计师审计把关不严，甚至与被审计单位串通作弊，就为被审计单位的财务欺诈打开了方便之门。
　　
　　公众要求注册会计师承担舞弊审计责任的扩大是与注册会计师从各方面承担更大的审计责任这一趋势相一致的。一种观点认为，注册会计师应当对那些不适当的营业活动承担责任。这种不限定责任的观点把注册会计师的责任扩大到了任何投资人和贷款人，只要他们事后能够使有关方面相信审计人员本应该通过披露而避免营业失败或舞弊。另外一种新的观点就是市场舞弊理论(fraud on the market theory)。该理论认为，只要原告依靠了误报的财务报表，而这些财务报表又影响了原告所购买或销售的证券的价格，在投资人完全不知道信息误报的情况下，就应允许作为原告的投资人从指控误报信息的被告那里获得赔偿。毫无疑问，按照上述观点注册会计师不仅要在常规审计中承担更多的责任，而且还要更多地涉及舞弊审计并承担相应的责任。这些要求与目前注册会计师职业的情况相比显然是脱离实际的，只能是产生更大的期望差距。

　　在会计报表审计中，注册会计师的审计会涉及到被审计单位的一些舞弊问题，但是会计报表审计并非专门为审计舞弊而进行，会计报表审计不可能发现被审计单位所有的舞弊。要求注册会计师承担更多舞弊审计责任的要求，以及因注册会计师未能发现某些舞弊而导致诉讼发生的情况，在很大程度上是由于有关方面对注册会计师职业及其工作结果的误解所造成的。这种误解至少包括五个方面：第一，在范围方面，审计人员对公司的记录进行了100%的检查，因此他们应发现所有的错误(errors)和不端行为(misconduct);第二，在评价方面，审计人员认可了公司决策的合理性与合法性；第三，在精确性方面，公司经过审计的财务报表中所给出的数字是绝对不可改变的；第四，在可简化性方面，公司年度经营情况的结果可以综合成一个数字；第五，在核准方面，通过对公司财务报表发表意见，审计人员就“证明”(certify)了它的健康性和对投资人的吸引力。
　　
　　从舞弊审计责任的利弊分析和整个审计责任渐趋扩大两方面考虑，注册会计师面临两难选择。这种两难选择的局面集中体现在下列几方面:：一是整个职业界的责任在不断扩大，更多地承担舞弊审计责任意味着审计责任的进一步扩大，在承担审计责任方面职业界是否已做好充分的准备?二是从舞弊审计责任的难度和职业界现有的能力来看，要完全满足舞弊审计的需要，职业界在审计技术和审计人员素质等方面显然还需要有极大的改进。承担舞弊审计责任的扩大和舞弊审计能力的不足这一矛盾是处理舞弊审计问题的又一难点。二是在舞弊审计的成本效益方面必须作出估价。这种估价既包括社会有关方面的估价，也包括注册会计师职业方面的估价。注册会计师职业既受制于审计技术能力，又受制于审计费用和审计时间，更受制于审计环境等相关因素。因此，社会要求注册会计师承担的舞弊审计责任与社会愿意为此而花费的代价二者之间是否一致，社会要求注册会计师承担舞弊审计责任的程度与相关方面做出的努力是否一致。扩大审计责任应当意味着审计费用相应的增加，而社会所要求的是不增加或少增加审计费用而扩大或进一步扩大审计责任。审计的成本效益问题是注册会计师职业和社会有关方面自始至终都必须考虑的一个十分重要的方面。
　　
　　面对两难选择的问题，笔者认为，注册会计师职业应当作出以下决断：积极地去承担舞弊审计责任，在舞弊审计中更好地保持应有的职业谨慎，提高审计质量，防止审计失误;力求在承担舞弊审计责任的范围和程度上与政府和社会达成一致，满足社会需要，维护职业声誉和地位；加强审计理论研究，总结审计经验，努力提高舞弊审计的技术和能力。

　　三、会计报表审计中舞弊审计的范围和相应的审计责任

　　(一)会计责任和审计责任
　　
　　首先，查处会计环境中的舞弊是一项会计责任。会计报表中舞弊事项的增多，除了被审计单位和社会相关方面的原因之外，对舞弊的查处不力也是一个十分重要的原因。美国证券交易委员会(SEC)在反财务披露舞弊的一项实施计划要求公司披露四个方面的情况：一是流动性问题，包括从顾客的销售中回收款的减少，缺少来自供应商、银行或其他方面可供利用的信贷，无力偿还到期债务等。二是经营趋势和影响损益的因素，包括经营活动的削减，定单的减少，竞争的加剧，在主要合同项目中成本超支等。三是有问题贷款的重大变故。四是当出现营业减少或营业失败时，公司有责任对此进行披露。公司应当采取措施减少涉及导致欺诈性和有疑问财务报告的业务，减少导致产生欺诈性财务报告的促动因素，使有机会发现舞弊的雇员尽职尽责，对有关方面给予适当的道德指导和强有力的领导。
　　
　　其次，在会计报表审计中注册会计师对被审计单位的舞弊问题应承担一定的审计责任。注册会计师既不能逃避舞弊审计责任，也不可能承担全部查找舞弊的责任。为此，在审计责任范围方面必须有比较明确的界定，并在有关各方之间达成一致。既要明确注册会计师的审计责任，也明确其他有关方面的相应责任，这样才能既保证注册会计师承担舞弊审计责任的有效性，也能促使社会有关各方为查处或减少舞弊而共同努力，更好地实现反经济舞弊的目的。
　　
　　(二)财务报表审计中舞弊审计责任的定位
　　
　　会计报表审计并非专为发现舞弊而进行，发现和查处舞弊也不是财务报表审计的主要目的，但注册会计师也不能对相关的舞弊问题视而不见。为此也就必须明确在会计报表审计中注册会计师舞弊审计的范围和限度，并最终确认已发现舞弊对所审计的财务报表有什么影响，应当发表何种审计意见。根据会计报表审计的目的和注册会计师承担舞弊审计责任的要求，在会计报表审计中注册会计师的舞弊审计责任应限定在两个基本方面：
　　
　　一方面是对财务报表的公允表达产生直接和重大影响的舞弊。这些舞弊会直接影响财务报表中有关项目的金额，并导致这些金额的反映严重失实，背离公允表达的要求。对这些舞弊项目，注册会计师应当承担审计责任。如果注册会计师因在审计中未能发现，或者没有认真考虑这些舞弊对审计意见的影响而出具了不适当的审计报告，并由此给会计报表使用人造成了经济损失时，注册会计师应当对此承担相应的责任。对那些并不重要且对财务报表的公允反映不会产生直接影响的舞弊项目，注册会计师一般不承担审计责任。但注册会计师应当向被审计单位管理当局反映。美国审计准则说明书第53号(SASNo.53)指出：审计人员必须评价舞弊和差错可能引起财务报表严重失实的风险，并据以设计审计程序，以合理保证揭露对财务报告有重大影响的舞弊和差错。我国独立审计准则也指出：注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能会导致会计报表严重失实的错误与舞弊。
　　
　　另一方面是通过对被审计单位相关内部控制制度的评审能够发现的舞弊。在会计报表审计中，注册会计师首先要了解和评价被审计单位的内部控制制度，并由此决定审计程序和方法。此时注册会计师承担查找被审计单位舞弊的责任，应限定在通过内部控制制度的检查和评价可以发现的舞弊。对这些舞弊如果注册会计师未能发现，或者虽已发现却没有充分考虑其对审计意见的影响，以致出具了不适当的审计报告而给会计报表使用人造成了经济损失时，注册会计师应当承担相应的责任。但应当指出，由内部控制制度的局限性所决定，无论内部控制多么有效，都不能完全杜绝舞弊的发生。对那些超越内部控制或者因内部控制失效而发生的舞弊，注册会计师不应也无法承担审计责任。
　　
　　(三)舞弊审计责任的约定
　　
　　全面舞弊审计责任的要求已经远远超出了公认审计准则的范围，也并非传统的注册会计师审计所能胜任，这是一个有待进一步去探讨和解决的问题。为此有必要研究舞弊审计责任的约定问题，即如果有关方面要求注册会计师承担超出会计报表审计所能承担的舞弊审计责任，那么他们应当就舞弊审计责任问题另行约定。审查舞弊约定(fraud engagement)与以公认审计准则为基础的审计的区别在于，舞弊审计约定要求为调查舞弊而单独制定特别的规划，它主要关注交易背后有无虚假及其重要性问题，并不涉及公认会计原则的应用，除非由于误用公认会计原则而导致了欺诈性财务报表。因此，单纯从形式上来看，舞弊审计是审计与管理咨询服务的混合物，并且它要求查找舞弊的人员必须具有高度的创新和怀疑论相结合的侦探头脑。审查舞弊的约定应当用于查找特定的循环性舞弊问题，并注意特别的舞弊线索。